L’essor rapide et l’adoption par le grand public des cryptoactifs ont offert aux entrepreneurs et investisseurs intrépides la possibilité de créer une nouvelle vision de l’argent, des marchés et de l’Internet en général qui est décentralisée, démocratisée et sans foi ni loi. Toutefois, comme dans toute période de bouleversements importants, le paysage juridique est à la traîne à l’égard du rythme de l’innovation, créant des risques importants d’abus et d’activités illicites. En ce qui concerne les cryptoactifs, un domaine qui préoccupe particulièrement les gouvernements est la difficulté de s’assurer que toutes les taxes applicables aux opérations en cryptoactifs sont correctement déclarées (et payées) en raison de la conception décentralisée inhérente à la technologie des chaînes de blocs.
Les régimes actuels de déclaration fiscale, comme la norme commune de déclaration (la « NCD »), ne s’appliquent généralement pas à la plupart des participants du secteur des actifs numériques. Ainsi, les intermédiaires du secteur des actifs numériques, comme les bourses de cryptomonnaies, ne sont généralement pas tenus de déclarer les actifs numériques détenus ou les opérations en actifs numériques de leurs clients. Pour remédier à ces lacunes, l’Organisation de coopération et de développement économiques (l’« OCDE ») a publié, le 22 mars 2022, un document de consultation publique [PDF] (seulement en anglais) concernant le cadre de déclaration des cryptoactifs (le « CDCA »), un nouveau cadre mondial de transparence fiscale proposé qui vise à prévoir la déclaration et l’échange de renseignements concernant les cryptoactifs. Le document de consultation publique traite également des modifications proposées à la NCD à l’égard de l’échange automatique de renseignements financiers entre les pays.
Les mesures proposées augmenteraient, entre autres, de manière exponentielle la visibilité dont disposent les autorités fiscales d’un pays à l’égard des opérations de ses résidents sur les bourses de cryptomonnaies étrangères. Bien que les États-Unis aient récemment adopté leurs propres mesures exigeant la déclaration de renseignements fiscaux par les entreprises qui reçoivent plus de 10 000 $ US en actifs numériques, la puissante portée territoriale de la législation américaine a des limites. En revanche, le CDCA devrait être adopté par la plupart, sinon la totalité, des 100 pays et plus qui adhèrent actuellement à la NCD.
Le cadre de déclaration des cryptoactifs
Le document de consultation publique de l’OCDE contient des règles et des commentaires relatifs à la collecte de renseignements auprès des intermédiaires résidents en cryptoactifs qui peuvent être transposés en droit interne (le « Projet de règles »). Il est prévu que le cadre corollaire des traités bilatéraux ou multilatéraux soit développé davantage lorsque les travaux relatifs aux règles et au commentaire auront été achevés.
De manière générale, le Projet de règles décrit (i) les types de cryptoactifs qui sont assujettis à déclaration, (ii) les intermédiaires qui sont tenus de recueillir et de déclarer les renseignements relatifs aux cryptoactifs, (iii) les types d’opérations qui sont assujetties à déclaration et (iv) les renseignements qui doivent être déclarés pour chacune de ces opérations, ainsi que les procédures de diligence raisonnable qui doivent être mises en œuvre par un intermédiaire déclarant.
Quels sont les cryptoactifs assujettis au CDCA?
Les règles du CDCA sont fondées sur la définition du terme « cryptoactif » désignant toute représentation numérique de la valeur qui s’appuie sur un registre partagé sécurisé par cryptographie, ou une technologie similaire pour valider et sécuriser les opérations. Cette définition large s’étend au-delà des cryptomonnaies et vise à inclure tout actif pouvant être détenu et transféré de manière décentralisée, y compris les cryptomonnaies stables, les produits dérivés émis sous forme de cryptoactif et certains jetons non fongibles. Cette définition vise à garantir que tous les actifs couverts par le nouveau cadre de déclaration fiscale entrent également dans le champ d’application des recommandations du Groupe d’action financière, afin que les obligations de diligence raisonnable des intermédiaires puissent s’appuyer sur les obligations existantes en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et de connaissance du client.
Bien que le cryptoactif soit défini de manière large, le Projet de règles prévoit que seul un « cryptoactif concerné » (Relevant Crypto-Asset) est assujetti à la collecte de données et à la déclaration. Un cryptoactif concerné est défini comme étant tout cryptoactif qui n’est pas :
- un « cryptoactif à boucle fermée » (Closed Loop Crypto-Asset) qui est généralement un cryptoactif destiné à être échangé contre des biens ou des services dans un cadre clairement défini et limité;
- une « monnaie numérique émise par une banque centrale » (Central Bank Digital Currency) qui est généralement une monnaie fiduciaire numérique émise par une banque centrale et qui fonctionne de manière similaire à l’argent détenu sur un compte bancaire traditionnel.
L’OCDE considère que les cryptoactifs en boucle fermée posent des risques limités en matière de conformité fiscale et note que les monnaies numériques émises par des banques centrales, en tant que forme de monnaie fiduciaire, sont déjà assujetties à déclaration dans le cadre de la NCD.
Quels intermédiaires seront assujettis au CDCA?
Le Projet de règles prévoit qu’un « fournisseur de services de cryptoactifs déclarant » (Reporting Crypto-Asset Service Provider) sera assujetti aux exigences de collecte de données et de déclaration du CDCA. Un fournisseur de services de cryptoactifs concerné désigne généralement toute personne physique ou morale qui fournit, à titre d’entreprise, le service d’échange d’un cryptoactif contre un autre ou d’échange de monnaie fiduciaire contre des cryptoactifs (ou vice versa) pour ou au nom de ses clients. La définition inclut également toute personne physique ou morale qui agit à titre de contrepartie ou d’intermédiaire ou qui met à disposition une plateforme de négociation pour de telles opérations d’échange. À l’instar de la définition du terme cryptoactif, la définition de fournisseur de services de cryptoactifs déclarant est rédigée de manière large et vise à englober non seulement les bourses de cryptomonnaies, mais aussi un certain nombre d’autres intermédiaires comme ceux qui suivent :
- les courtiers agissant pour leur propre compte à l’égard de l’achat et de la vente de cryptoactifs concernés à des clients;
- les exploitants de distributeurs automatiques de cryptoactifs, permettant l’échange de cryptoactifs concernés contre des monnaies fiduciaires ou d’autres cryptoactifs concernés par l’intermédiaire de ces distributeurs automatiques;
- les bourses de cryptoactifs qui agissent en tant que teneur de marché et prennent un écart entre les cours acheteur et vendeur comme commission sur opération pour leurs services;
- les courtiers en cryptoactifs concernés lorsqu’ils agissent pour le compte de clients à l’égard de l’exécution des ordres d’achat ou de vente d’une participation dans les cryptoactifs concernés;
- les intermédiaires souscrivant un ou plusieurs cryptoactifs concernés. Alors que la seule création et émission d’un cryptoactif concerné ne serait pas considérée comme un service effectuant une opération de change à titre de contrepartie ou d’intermédiaire, l’achat direct de cryptoactifs concernés auprès d’un émetteur, pour revendre et distribuer ces cryptoactifs concernés à des clients (c’est-à-dire en jouant un rôle similaire à celui d’un preneur ferme dans le cadre d’un premier appel public à l’épargne ou d’un placement privé) serait considéré comme effectuant une opération de change.
Lorsqu’il a été décidé qu’une personne est un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant, il faut ensuite décider dans quel pays elle doit effectuer la déclaration de renseignements fiscaux à l’égard des opérations concernées en cryptoactifs. D’une manière générale, cela serait déterminé sur la base du territoire du fournisseur de services (i) de sa résidence fiscale, (ii) de sa constitution en société ou de son organisation (à condition que le fournisseur de services ait une personnalité juridique dans ce territoire ou ait l’obligation d’y déposer des déclarations fiscales), (iii) de sa gestion ou (iv) du lieu habituel où il exerce ses activités. Il existe une série de règles d’égalisation des chances qui garantissent qu’un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant ne doit faire de déclaration que dans le territoire dans lequel il a le lien le plus fort.
La liste des facteurs de rattachement territoriaux du CDCA contraste fortement avec celle de la NCD, qui ne comporte qu’un seul facteur de rattachement, à savoir celui de la résidence. Les institutions financières qui font l’objet d’une déclaration aux termes de la NCD, comme les banques, les assureurs, les dépositaires et les courtiers, ont généralement un lien territorial fort avec un pays où elles sont soumises à une réglementation considérable. Certains des intermédiaires qui traitent des cryptoactifs peuvent ne pas avoir de tels liens et l’OCDE semble donc avoir jugé nécessaire de prévoir une liste plus large de facteurs de rattachement.
Quelles sont les personnes dont les renseignements seront communiqués aux autorités fiscales aux termes du CDCA?
Si l’on se fonde sur les facteurs de rattachement territorial ci-dessus, un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant est tenu de recueillir et de déclarer des renseignements sur les opérations en cryptoactifs à l’autorité fiscale d’un pays donné (par exemple, le pays où se trouve le lieu habituel où il exerce ses activités). Ces déclarations énuméreront les opérations concernant les « utilisateurs devant faire l’objet d’une déclaration » (Reportable Users) et en fourniront les détails. L’utilisateur d’un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant est un utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration s’il est un client de ce fournisseur de services aux fins de la réalisation d’« opérations concernées » (Relevant Transactions) énumérées ci-dessous (un « Utilisateur de cryptoactifs ») et s’il est un résident fiscal d’un autre pays ayant adhéré au CDCA (le « territoire de résidence » de l’utilisateur).
L’autorité fiscale à laquelle le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant fournit des renseignements concernant un utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration communiquera ensuite ces renseignements au territoire de résidence de l’utilisateur.
Quels types d’opérations seront assujettis au CDCA?
Le Projet de règles prévoit qu’un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant est tenu de recueillir et de déclarer les renseignements relatifs aux « opérations concernées ». De manière générale, les types d’opérations en cryptoactifs suivants sont des opérations concernées aux fins du CDCA :
- les échanges entre les cryptoactifs concernés et les monnaies fiduciaires;
- les échanges entre une ou plusieurs formes de cryptoactifs concernés;
- les échanges de cryptoactifs concernés en contrepartie de biens et de services (une « opération de paiement de détail à déclarer »);
- certains transferts de cryptoactifs concernés à l’égard desquels le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant ne peut « voir » qu’un côté du transfert (c’est-à-dire que le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant a connaissance du transfert d’un cryptoactif concerné, mais ne peut pas déterminer si l’opération constitue l’échange d’un cryptoactif concerné contre une monnaie fiduciaire ou un autre cryptoactif concerné).
Quelles sont les exigences en matière de diligence raisonnable?
Pour déterminer ses obligations de déclaration, et en particulier pour déterminer si un Utilisateur de cryptoactifs est un utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration, un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant doit se conformer à certaines exigences de diligence raisonnable. Les exigences de diligence raisonnable sont conçues pour permettre aux fournisseurs de services de cryptoactifs déclarants de déterminer de manière efficace et fiable l’identité et la résidence fiscale de leurs utilisateurs de cryptoactifs qu’ils soient des personnes physiques ou morales, ainsi que des personnes physiques contrôlant certains utilisateurs de cryptoactifs qui sont des personnes morales.
Les exigences de diligence raisonnable varient selon que l’Utilisateur de cryptoactifs est une personne physique ou une personne morale.
- Dans le cas des utilisateurs de cryptoactifs qui sont des personnes physiques, le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant doit obtenir une autocertification comprenant le nom et le prénom de la personne, sa date de naissance, son adresse de résidence, son territoire de résidence fiscale et son ou ses numéros d’identification fiscaux. Le fournisseur de services doit également confirmer le caractère raisonnable de cette autocertification eu égard aux renseignements obtenus par ailleurs par le fournisseur de services, y compris toute documentation recueillie conformément aux procédures de lutte contre le blanchiment d’argent et de connaissance du client pertinentes.
- Dans le cas des utilisateurs de cryptoactifs qui sont des personnes morales, le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant doit obtenir une autocertification qui comprend la dénomination sociale de la personne morale, son adresse, son territoire de résidence fiscale et son ou ses numéros d’identification fiscaux. En outre, le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant doit aussi, de manière générale, déterminer si une ou plusieurs personnes contrôlent la personne morale (généralement les personnes physiques qui exercent un contrôle sur celle-ci) et, si tel est le cas, il doit obtenir une autocertification de ces personnes qui contient les mêmes renseignements que l’autocertification applicable aux personnes physiques. L’obligation de déterminer si une personne morale est contrôlée par des personnes ne s’applique pas dans le cas de certaines catégories d’organisations dispensées.
Si un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant n’est pas en mesure d’obtenir l’autocertification requise lors de l’établissement d’une nouvelle relation avec un Utilisateur de cryptoactifs ou, dans le cas d’une relation préexistante, dans les 12 mois suivant la date d’entrée en vigueur du CDCA, le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant doit refuser d’agir comme intermédiaire à l’égard de toute autre opération concernée pour cet utilisateur jusqu’à ce qu’une autocertification puisse être obtenue.
Quels sont les renseignements qui doivent être recueillis et communiqués?
Pour chaque année civile, un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant est tenu de recueillir et de déclarer les renseignements suivants relatifs à toutes les opérations concernées :
- Le nom, l’adresse, le territoire de résidence, le numéro d’identification fiscal, et la date et le lieu de naissance (dans le cas d’une personne physique et en ce qui concerne le lieu de naissance, uniquement si la législation nationale l’exige) de chaque utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration, y compris le nom, l’adresse, le territoire de résidence, le numéro d’identification fiscal, et la date et le lieu de naissance de chaque personne détenant le contrôle d’une personne morale (le cas échéant).
- Le nom, l’adresse et le numéro d’identification du fournisseur de services de cryptoactifs déclarant.
- Pour chaque utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration et chaque cryptoactif concerné pour lequel le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant a effectué une opération concernée :
- le nom complet du cryptoactif concerné (une abréviation ou un symbole au téléscripteur n’est pas suffisant);
- les adresses de porte-monnaie vers lesquelles le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant a effectué un transfert de cryptoactifs concernés pour l’utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration et qui ne sont pas associées à ce fournisseur de services de cryptoactifs déclarant ou à une personne physique ou morale à l’égard de laquelle le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant sait, ou a des raisons de savoir, qu’elle est également un fournisseur de services de cryptoactifs déclarant (par exemple, les transferts vers des porte-monnaie privés);
- le montant brut total payé, le nombre total d’unités et le nombre d’opérations concernées à l’égard des acquisitions ou des cessions de cryptoactifs concernés contre de la monnaie fiduciaire;
- la juste valeur marchande totale, le nombre total d’unités et le nombre d’opérations concernées en ce qui concerne les échanges d’un type de cryptoactifs concernés contre d’autres cryptoactifs concernés;
- la juste valeur marchande totale, le nombre total d’unités et le nombre d’opérations de paiement de détail à déclarer;
- la juste valeur marchande totale, le nombre total d’unités et le nombre d’opérations concernées et subdivisé par type de transfert lorsqu’il est connu par le fournisseur de services de cryptoactifs déclarant en ce qui concerne les transferts « unilatéraux » à ou par l’utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration qui ne sont pas autrement couverts par ce qui précède.
Modifications de la norme commune de déclaration
Outre l’introduction du CDCA, l’OCDE a proposé des changements à la NCD, son régime existant couvrant l’échange transfrontalier de renseignements financiers entre autorités fiscales, qui a été adoptée dans le droit interne de nombreux pays. Les cryptoactifs échappent souvent au champ d’application de la NCD, qui s’applique actuellement aux actifs financiers traditionnels et aux monnaies fiduciaires. Même si l’on peut soutenir que les cryptoactifs peuvent entrer dans la définition des actifs financiers, ils sont souvent détenus soit directement par des particuliers dans des portefeuilles hors ligne, soit par l’intermédiaire de bourses de cryptoactifs qui ne sont pas assujetties aux obligations de déclaration au titre de la NCD.
L’OCDE a élaboré des propositions dans le cadre du premier examen complet de la NCD, qui étendront le champ d’application de la NCD pour couvrir certains produits de monnaie électronique utilisés pour effectuer des paiements à des personnes morales autres que l’émetteur et les monnaies numériques émises par une banque centrale, ainsi que les investissements indirects en cryptoactifs par le biais de sociétés d’investissement et de produits dérivés. La proposition contient de nouvelles dispositions visant à assurer une interaction efficace entre la NCD et le CDCA afin de limiter les cas de double déclaration.
On notera en particulier l’introduction du terme « produit de monnaie électronique particulier » (Specified Electronic Money Product) qui vise à couvrir les produits qui ne donnent pas lieu à un gain ou à une perte par référence à la monnaie fiduciaire sous-jacente. L’inclusion de ces produits dans la NCD imposera probablement de nouvelles exigences de conformité aux personnes physiques et aux personnes morales qui, auparavant, pouvaient ne pas être tenues de faire une déclaration au titre de la NCD; par exemple, les porteurs de parts de fonds de cryptoactifs et certaines entreprises de services monétaires ou de services de transfert de fonds, dont les plateformes facilitent également l’échange de cryptoactifs.
Points à retenir
Les modifications du CDCA et de la NCD proposées n’ont pas encore force de loi. L’OCDE doit d’abord les finaliser, puis elles devront passer par le processus de transposition dans le droit interne de chaque pays participant. Ces changements ne devraient donc pas entrer en vigueur cette année. Toutefois, les personnes concernées doivent se préparer aux répercussions qu’elles auront, car la mise en œuvre de ces règles se profile à l’horizon.
Pour les utilisateurs de cryptoactifs, le CDCA entraînera une perte importante d’anonymat en ce qui concerne les opérations en cryptomonnaie. Plus particulièrement, les autorités fiscales disposeront de nombreux renseignements concernant les opérations en cryptoactifs d’un utilisateur, qui peuvent inclure les adresses des portefeuilles de l’utilisateur. Cela peut amener les autorités fiscales à surveiller les adresses des portefeuilles et à déceler d’autres opérations les intéressant qui n’auraient peut-être pas été déclarées aux termes du CDCA (c’est-à-dire les opérations de pair-à-pair qui ne comprennent pas de fournisseur de services de cryptoactifs déclarant). Bien que le CDCA ne fournisse pas directement aux autorités fiscales des renseignements concernant les cryptoactifs d’un utilisateur qui sont actuellement conservés par un moyen de stockage hors ligne, les utilisateurs doivent savoir qu’après l’adoption du CDCA, la probabilité que toute opération impliquant des cryptoactifs soit signalée aux autorités fiscales augmentera considérablement.
Pour les bourses de cryptomonnaies et les autres organisations tenues de faire des déclarations, le CDCA, et les modifications connexes apportées à la NCD, entraîneront un fardeau de conformité supplémentaire en ce qui concerne les cryptoactifs. Cela peut s’avérer frustrant étant donné que ces organisations peuvent déjà être tenues de recueillir des données d’identité conformément à la législation contre le blanchiment d’argent ou aux exigences de connaissance du client, ou dans d’autres cas, peuvent avoir des bases de clients qui n’accueilleront pas favorablement l’incursion liée aux exigences gouvernementales en matière de déclarations, bouleversant leurs attentes (justifiées ou non) d’anonymat dans un écosystème établi à partir d’une technologie décentralisée.
